Résumé (rapide) des pouvoir de perception des autorités fiscales : TPS, TVQ, DAS, RAS, Impôt provincial et Impôt fédéral

Canada Revenue Agency (federal) as well as Revenu Québec (provincial) have large powers with respect to taxpayers that do not pay theirs dues to the government. Whether it is through the Income Tax Act, the Taxation Act, the Act respecting the ministère du Revenu, the Excise Tax Act or the Criminal Code, the tax authorities have legislative powers to enforce the taxes owed by taxpayers. This paper (written in French) analysis these Powers as well as Recourses, Penalties, Interests, Recovery measures, Administrative seizure, Compensation, Suspension of recovery measures for objection or appeal and limitation providing all relevant dispositions of the Acts mentioned above.
**********************************************
L’Agence du revenu du Canada (au fédéral) ainsi que Revenu Québec (au provincial) ont de larges pouvoirs en ce qui concerne les contribuables qui ne paient pas leurs cotisations au gouvernement. Que ce soit par la Loi de l’impôt sur le revenu, la Loi sur les impôts, la Loi sur le ministère du Revenu, la Loi sur la taxe d’accise ou le Code criminel, les autorités fiscales disposent de larges pouvoirs législatifs pour appliquer les impôts dus par les contribuables. Ce document (rédigé en français) analyse ces compétences ainsi que les recours, les sanctions, les garanties, les mesures de recouvrement, les saisies administratives, les compensations administratives, les suspensions de mesures de recouvrement suite à une objection ou un appel et la prescription. Ce texte fourni au lecteur toutes les dispositions pertinentes des lois mentionnées ci-dessus.

**********************************************

Pouvoir de perception des autorités fiscales :

Une fois qu’un avis de cotisation est émis, il faut payer cette dette fiscale. Analysons quels sont les pouvoirs des autorités fiscales de percevoir une dette fiscale (ce qui inclue aussi les pénalités et les intérêts)

 

1)       Pour les impôts du Québec : se retrouve dans dans la L.M.R. (Loi sur le ministère du revenu)

2)       Pour la TVQ : se retrouve dans la L.M.R. (Loi sur le ministère du revenu)

3)       Pour la TPS : se retrouve dans la partie administrative de la L.T.A. (Loi sur la taxe d’accise

4)       Pour l’impôt fédéral : se retrouve dans la L.I.R. (Loi sur l’impôt du revenu)

 

Offrir des garanties

[9.2, 10 L.M.R. (10R1-10R4) et 314 L.T.A. et 220 et ss. L.I.R.]

Cet article encadre les pouvoirs de la perception des percepteurs de Revenu Québec qui s’occupent des DAS, de la TVQ et des impôts du Québec (en pratique même si la TPS a ses propres dispositions, on se réfère à la L.M.R.). Une fois qu’un avis de cotisation est émis on peut soit le payer, soit offrir des garanties.

Pour favoriser le recouvrement des dettes le ministre peut conclure une entente avec le contribuable. Donc, Revenu Québec va tenter de négocier avec le contribuable selon la procédure suivante : 1) Coup de téléphone, si pas de réponse 2) lettre, si pas de réponse 3) 2^ème lettre, si pas de réponse : 4) mesure de perception commence. Présumons pour l’instant que le contribuable veut négocier avec le fisc. L’art. 9.2(2) L.M.R. prévoit qu’avant de conclure une entente, le ministre peut exiger la production de tout document (tel les états financiers de la société, la trésorerie (bilan et budget de la personne si c’est un particulier) et vont exiger la preuve que le débiteur a épuisé toutes possibilités d’emprunt auprès d’une banque (donc, il faudra obtenir une lettre que le banquier refuse de financier toutes dettes fiscales (facile à avoir en pratique)).

Pour un arrangement de payer à l’intérieur d’un an, ce n’est pas un problème. Mais, c’est plus que 12 mois la plupart du temps, là il pourra y avoir des problèmes. On peut offrir comme garantie de la dette des sûretés (ça commence à devenir plus compliqué car ce n’est pas n’importe quelle sûreté qui est acceptée et ne le ministère ne sera pas obligé de l’accepter si elle n’est pas conforme au règlement). Toutefois, selon l’art. 10(2) L.M.R. et 10R1 R.A.F. (Règlement sur l’administration fiscale), le ministre doit accepter la sûreté qui est conforme au règlement (10R2 à 10R4) et auquel la dette fiscale est en opposition ou en appel. Selon, l’art. 10 L.M.R. le ministre devra accepter une garantie qui est :

-          Lettre de garantie bancaire [10R2 R.A.F.] (4 conditions à remplir) : une lettre de garantie bancaire, qui dit essentiellement que la banque va payer le fisc et qu’en contrepartie le contribuable va s’arranger avec sa banque (coût frais bancaire + intérêt bancaire + intérêt débiteur)). Habituellement, une banque refuse de financer un tel emprunt, sauf si le contribuable est sûr de gagner sa cause. Voici les conditions cumulatives à remplir :

• La lettre de garantie est émise par une institution financière située au Canada;
• La lettre doit couvrir le montant total de la dette (= dette fiscal + intérêts exigibles + intérêts des 12 prochains mois (comme on ne connait pas d’avance le taux d’intérêt, on mettra 10% de plus habituellement))
• La lettre doit être renouvelable (en pratique, cette lettre est soit au 3 mois, 6 mois ou aux années) et un mois avant l’échéance le fisc nous appelle pour nous dire est-ce qu’on paie ou est-ce qu’on émet une nouvelle lettre de garantie bancaire (il risque d’avoir plus d’intérêt avec le temps);
• La lettre doit être remise au ministre.

-          Hypothèque [10R3 R.A.F.] (3 conditions à remplir) : on peut aussi donner une garantie sur un immeuble (coût = frais de notaire + intérêt débiteur). Voici les conditions cumulatives à remplir :

• Est consentie par quelqu’un qui a un droit de propriété sur l’immeuble qui n’est pas conditionnel, no résoluble, si sujet à rescision.
• Il faut qu’il y ait assez d’équité dans l’immeuble pour couvrir la dette et les intérêts sur 12 mois (donc 10%, comme on l’a vu)
• L’hypothèque doit être consentie jusqu’à l’extinction de la dette ou être renouvelable et dans ce dernier cas, un mois avant l’échéance le fisc nous appelle pour nous dire est-ce qu’on paie ou est-ce qu’on renouvelle l’hypothèque.

-          Titre [10R4 R.A.F.] (4 conditions à remplir) : Le contribuable peut aussi offrir en garantie des tires qui respectent les conditions cumulatives suivantes :

• Le titre en est un qui provient d’une banque (ayant une place d’affaire au Québec), de gouvernement du Canada, d’une province ou d’une municipalité;
• Le titre doit avoir une valeur suffisante pour couvrir le montant total de la dette (dette fiscal + intérêts exigibles + intérêts dans 12 mois (on mettra 10%, comme on l’a vu));
• Le titre doit être libre de toute charge;
• Le titre doit être déposé auprès d’une banque qui a une place d’affaire au Québec.

À cette étape, on négocie avec le fisc, cela veut dire qu’on va payer, mais qu’on prend des arrangements de paiement de la dette fiscal. À ne pas confondre avec le dossier équité où on demande au fisc d’annuler la pénalité et/ou les intérêts.

 

Frais de recouvrement [12.1 L.M.R.] Particularités québécoises : ça ne s’applique qu’en impôt du Québec, TVQ et DAS (donc, n’existe jamais en TPS ou en impôt sur le revenu fédéral).

Le législateur a donné le pouvoir au percepteur fiscal d’imposer des frais de recouvrements de 10% de la dette (au moment où la date est imposée) pour un maximum de 10 000$. Ce frais de recouvrement est imposé lorsque Revenu Québec prend une mesure de recouvrement. Une mesure de recouvrement ça peut être pas grand chose (saisi obtenu, jugement, le geste peut être administratif ou judiciaire (les intérêts s’accumulent sur cette dette)).

 

Mesure de recouvrement extraordinaire

[13 L.M.R. + 316 L.T.A. + 223 L.I.R.]

On a en droit fiscal des mesures de recouvrement dites exceptionnelles. Le fisc émet un certificat qui dit que tel contribuable doit tel montant en TPS, en TVQ, en impôt Québec ou en impôt fédéral. Le certificat représente en fait l’imprimé de ce que le fonctionnaire a sur son écran! Ni un juge, ni le contribuable n’ont été impliqué et le fisc a obtenu un jugement contre le contribuable. Est-ce que c’est constitutionnel une telle disposition?

-          Impôt revenu = 223 L.I.R. : Le centre de perception fiscale du fédéral émet un certificat et ce dernier peut être enregistré au greffe de la Cour fédérale pour l’impôt fédéral. Le greffe n’a pas de discrétion. Ce certificat, une fois signée par le greffier est l’équivalent d’un jugement.

-          TPS = 316 L.T.A. : Le centre de perception fiscale du Québec émet un certificat, mais on l’enregistre au greffe de la Cour fédérale pour l’impôt fédéral. Le greffe n’a pas de discrétion. Ce certificat, une fois signée par le greffier est l’équivalent d’un jugement.

-          TVQ ou impôt Québec = 13 L.M.R. : Le centre de perception fiscale du Québec émet un certificat et ce dernier peut être enregistré au greffe de la Cour du Québec si moins que 70,000$ et au greffe de la Cour supérieure si c’est + que 70,000$. Ce certificat, une fois signée par le greffier est l’équivalent d’un jugement.

Dans l’affaire SMRQ c. Parent de la C.A.Q. on fait le tour de la question. Dans, cette affaire, la Sûreté du Québec et Revenu Québec ont fait une opération commune, c’était dans le cadre d’un trafic de drogue. La Sûreté du Québec a perquisitionné la drogue et Revenu Québec à émis un avis de cotisation en TVQ, car la vente de drogue c’est taxable et Revenu Québec à commencé les mesures de perceptions. Revenu Québec a émis un certificat en vertu de l’art. 13 L.M.R. et a donc eu un jugement par le greffe de la Cour supérieure, et a donc commencé à saisir. Les vendeurs de drogues n’étant pas content car Revenu Québec commencé à saisir, ont contesté la saisi. La première chose qui a été contesté, c’est l’avis de cotisation en s’y opposant. Mais parallèlement à cela, comme ça prend du temps l’opposition (car plusieurs années peuvent s’écouler entre le moment où la cotisation est émise et le moment où on passe devant un juge), les vendeurs de drogues ont contesté la constitutionalité même de l’art. 13 L.M.R. car ça contreviendrait aux droits garantis par la Charte. Étant donné que vendre de la drogue c’est contre les bonnes mœurs et l’ordre public, taxer les ventes de drogue c’est aussi contre les bonnes mœurs et l’ordre public que plaide le contribuable.

La C.A.Q. nous dit que le fond de la cotisation sera réglé par le C.Q. (car il y a eu opposition). Pour les mesures de perceptions prises entre temps, la C.A.Q. a compétence et la C.A.Q. nous dit que c’est correct, ces perception sont de nature conservatoire. Et si éventuellement, Revenu Québec avait tort, Revenu Québec remettra l’argent ou lèvera la saisi sur les biens en question. Donc, la C.A.Q. nous dit que c’est valide de percevoir aujourd’hui, quitte à rembourser par la suite le contribuable, si Revenu Québec perdrait. MAIS, là où ça devient plus sérieux, c’est si Revenu Québec vendait (pas juste une hypothèque) la maison d’un contribuable et qu’après coup Revenu Québec perdrait. La C.A.Q. nous dit que si jamais, Revenu Québec allait aussi loin que ça (c’est-à-dire que Revenu Québec vendrait la maison), vous (le contribuable) reviendrait nous voir pour demander un sursis d’exécution, si vraiment il y a un préjudice réel dans ce contexte là. Le contribuable nous dit la Cour aura à prouver 3 choses :

1)      L’existence d’une question sérieuse à trancher

2)      Que le préjudice subi par le contribuable sera irréparable en l’absence d’un sursis et

3)      Que la prépondérance des inconvénients les favorise.

 

Saisie administrative

[TVQ et impôt du Québec = 15 et ss. L.M.R. + impôt fédéral = 224 L.I.R. + TPS = 317 L.T.A.]

La saisi administrative est un pouvoir exorbitant du fonctionnaire, car ce dernier a le pouvoir par simple lettre de saisir certaines chose sans l’intervention d’un juge. Habituellement, ces mesures de perceptions commencent si le contribuable ne collabore pas (pas d’entente, pas de garantie…).

• Compte en banque : La saisi commence par le compte de banque, où le banquier reçoit une lettre et quelque jour plus tard le débiteur reçoit copie de la lettre et le banquier doit remettre le montant de la dette à Revenu Québec ou l’ARC. Lorsque le fonctionnaire a des doutes sur le comportement du banquier, le fisc va demander au banquier une copie de tous les états de comptes du contribuable afin de vérifier ce que le banquier à fait (i.e. : saisi su compte en janvier, mais en février le banquier laisse des chèques ou laisse le contribuable retirer de l’argent), le banquier sera personnellement responsable.
• Certificat de dépôt : Si le contribuable a un certificat de dépôt garanti avec la banque (on va dire qui vient à échéance dans 6 mois) et que le banquier reçoit une lettre de saisi administrative afin de remettre à Revenu Québec un montant à Revenu Québec. Que doit faire le banquier? Remettre le certificat à Revenu Québec (c’est donc de dire que la saisi administrative fait perdre le bénéfice du terme au débiteur) OU plutôt que la saisi administrative n’a pas pour effet de faire perdre le bénéfice du terme et que le banquier ne peut rien faire sinon de divulguer au fisc l’existence du certificat de dépôt. La réponse c’est la seconde. Le bénéfice du terme d’un certificat de dépôt n’est pas perdu, même s’il y a une saisie administrative.
• Compte conjoint : Si M. a des dettes fiscales et que Mme ne le sait pas et que la banque appelle Mme pour l’aviser que le fisc a fait une saisie administrative. Les fonctionnaires vont utiliser la méthode de comptabilité FIFO, en regardant ce qui est dans le compte de banque et si c’est à M., le fisc va le saisir, alors que si c’est à Mme on ne va pas le saisir. Bref, ça revient à dire que la dette fiscale du contribuable débiteur n’appartient pas au conjoint.
• Compensation de dette VS saisie administrative : M. X a des dettes fiscales de 1 000$ face à Revenu Québec, avec une saisie administrative. Par ailleurs, M. X a une dette de 1 000$ qui est liquide et exigible sur une marge de crédit à la banque. Par ailleurs, M. X se présente avec 1 000$ cash et veut le déposer dans son compte.             Que va faire la caissière avec le chèque, sur quelle dette va-t-elle l’appliquer ? L’argent va à quels créanciers ? La réponse est dans la décision Caisse populaire Saint Bernard de Beauce c. SMRQ. Le contribuable avait une dette liquide et exigible envers la banque et envers Revenu Québec (avec une saisie administrative). Le banquier (Caisse populaire s’est payée à même l’argent qu’a déposé le contribuable, donc le litige est entre la Caisse populaire et Revenu Québec). La Cour nous dit que pour l’art. 15 et ss. L.M.R., soit les saisies administratives n’empêchent pas l’application de la compensation légale au sens du C.c.Q.. Il y a eu compensation entre le crédit et le débit, et donc il ne restait plus rien pour Revenu Québec. (Et si le débiteur fiscal décide d’imputer la somme à Revenu Québec au lieu du banquier? Cet argument n’a pas été tranché). Bref, les saisies administratives n’empêchent pas l’application des dispositions du C.c.Q..
• Saisie administrative en mains tierces (avec des comptes à recevoir financé par banquier) : La société A fabrique et vend des chaises. La société A a vendu des chaises à la société B pour 100$ et j’ai donné à la société B un terme de 3 mois pour me payer. B au lieu de me payer dans 3 mois me paie dans 6 mois. On appelle cela un compte à recevoir de 100$. Étant que A n’a pas l’encaisse nécessaire, il va à la banque pour qu’elle finance ses comptes à recevoir. La banque finance donc 60% des comptes à recevoir de moins de 90 jours à condition que tu me donne une hypothèque. Un jour la société A a des dettes fiscales de 100$ envers Revenu Québec. Le fisc fait une enquête et remarque qu’il y a des comptes à recevoir, et donc revenu Québec saisi le compte à recevoir de 100$. Donc, Revenu Québec a une créance de 100$ envers la société A. La société B veut payer, mais il se demande à qui? Selon l’art. 15 L.M.R., Revenu Québec peut exiger d’une personne (société B) qui en vertu d’une obligation est tenue de faire paiement à une autre personne (société A). Mais, ici les comptes à recevoir ont été pris en garantie par la banque. La réponse est prévue à 15(2) L.M.R. qui prévoit qu«’il en va de même à l’égard d’un paiement devant être fait à une créancier détenant une sûreté».            Réponse : Donc, l’agence peut saisir un compte à recevoir, même s’il a été donné en garantie au banquier. Mais quelle est la valeur réelle de la garantie qui a été accordé au banquier par le débiteur fiscal? Compte à recevoir – le montant saisi remis aux dettes fiscales (= valeur de la garantie).
• Saisie administrative en mains tierces (avec des comptes à recevoir financé affactureur) : Comme la banque refuse de financer les comptes à recevoir de la société A, ce dernier va voir un affactureur qui accepte d’acheter les comptes à recevoir pour un montant moindre (i.e. C/R de 100$ sera acheté pour 97$ et 80$ sera remis 30 jours après que le compte a été transféré + 14$ après que j’ai été payé + 3$ que je conserve à titre de commission). Dans le contexte d’un contrat d’affacturage, est-ce que revenu Québec peut saisir le compte à recevoir? L’affaire Fisrt Vancouver, nous dit que dans le cours normal des affaires (pas de fraude n’est présente), lorsque les comptes à recevoir ont été vendus, c’est l’affactureur qui est propriétaire, donc Revenu Québec ne peut pas saisir le compte à recevoir. Est-ce que Revenu Québec peut saisir le compte à payer de l’affactureur vers le débiteur fiscal? Oui (par exemple, si l’affactureur doit remettre une partie de l’argent une fois que l’affactureur sera payé). Donc, les affactureurs sont mieux protégé que les banquiers.
• Saisi –arrêt : Selon 224 L.I.R., malgré la Loi sur la faillite et la présente loi, le ministre peut saisir les comptes à recevoir des dettes visées à 227(10.1) (c’est les DAS partie employé + pénalité et intérêts). Le ministre pourra saisir cette somme malgré la faillite. Avant la faillite, on a vu ci-haut que le ministre peut saisir les comptes à recevoir et que l’affactureur et protégé, mais pas le banquier. Après la faillite, les règles changent. Le ministre peut toujours saisir les comptes à recevoir mais uniquement les dettes fiscales qui sont des DAS partie employé + pénalité et intérêts, donc si j’ai une dette fiscale corporative, ce n’est pas visé, dans ce dernier cas la banquer passera en premier). Donc, le banquier réalise qu’un débiteur fiscal qui a des dettes en impôts, c’est moins stressant qu’un débiteur fiscal qui a des dettes de DAS. Car si le débiteur fiscal a des dettes en impôts, en le mettant en faillite, la banque passera en premier, alors que si le débiteur fiscal a des dettes de DAS, avant ou après faillite, le gouvernement ira chercher tout les comptes à recevoir. C’est pour cela que la banque incite de payer d’abord les DAS.

 

Compensation

[TVQ et impôt du Québec = 31 et ss. L.M.R. + Impôt fédéral = 224.1 L.I.R. + TPS = 317 L.T.A.]

• Compensation ministérielles : C’est un débit et crédit à l’intérieur du ministère, je dois du $, il m’en doivent aussi, donc on opère compensation. La TPS devrait être compensé avec les dettes fiscales fédérales (impôt fédéral).
• Compensation gouvernementales : Au Québec, seulement (le fédéral veut faire la même chose). Ça fonctionne dans 2 sens.
  • Si Revenu Québec doit de l’argent au contribuable et le contribuable doit du l’argent au gouvernement du Québec. Le l’argent ira directement de Revenu Québec au Gouvernement du Québec (si c’est des dettes selon 31R1: HLM, Sécurité du revenu, AFE, prestations familiales, assurance maladies).
  • Si je dois du l’argent a Revenu Québec et que le gouvernement du Québec me dit du l’argent, alors selon 31.1.4 on nous donne une liste d’organisme qui ont l’obligation de payer revenu Québec avant de payer le contribuable.

 

Suspension des mesures de recouvrement pendant opposition ou appel

On a que selon 158 L.I.R., la partie impayé d’un avis de cotisation est payable immédiatement. On a fait un lien avec l’art. 225.1 L.I.R., car ce n’est pas parce que c’est payable immédiatement que c’est percevable immédiatement. La L.I.R. prévoit 2 systèmes.

1) La capacité de percevoir est limitée

L’ARC selon 225.1 L.I.R., n’ont pas le pouvoir de nous obliger à payer, donc ils ne peuvent pas percevoir. Si on décide de s’opposer, pendant toutes la période de traitement et si la décision et négative, on a un autre 90 jour de grâce. Si on va à la C.C.I., ce n’est pas percevable jusqu’à ce que le jugement soit rendu, même si on va en appel.

Ça c’est la règle générale, mais 9 exceptions, tels un règlement hors Cour (percevable à partir de la date du règlement hors Cour), règlement en vertu du dossier équité (percevable à ce jour, pas de délai de grâce), exception pour les grandes sociétés. Autres exceptions importantes, c’est les DAS, qui est toujours payable et percevable immédiatement. On voit que les exceptions touchent tout sauf les TPS et TVQ. Aucun article, qui restreigne quoi que ce soit, donc percevable peut importe les circonstances, même en opposition ou en appel. La décision de la C.A.Q. a dit que c’est constitutionnel de percevoir aujourd’hui même si le contribuable s’oppose.

2) La capacité de percevoir n’est pas limitée

Roy c. PG Québec

-          1^ère cotisation : société cotisée pour DAS, donc payable immédiatement et percevable immédiatement (car entre dans les exceptions)

-          2^ème cotisation : Contre l’administrateur de la société, M. Roy lui-même, (car un administrateur responsable des dettes fiscales de la société, soit TPS et TVQ et DAS). Ici, c’est DAS, donc payable immédiatement, mais pas percevable immédiatement (au paragraphe 50 la Cour dit ceci : «le tribunal déclare que les articles du L.M.R. suspendent le mesures de recouvrement..»). Bref, pendant le processus d’opposition (et 90 jours après), même si c’est des DAS, parce que c’est une cotisation contre l’administrateur et parce que l’administrateur s’est opposé, la cotisation n’est pas percevable immédiatement.

 

Fiducie 227(4) et 227(4.1) L.I.R.

Le législateur dans le but de protéger les créances ont créé une fiducie présumée, pour les déductions (DAS) ou retenus ou perçus (TPS et TVQ) (ça vise ces montants). Il y a une fiducie présumée dans le but de protéger ces montants. Selon 227(4) et (4.1) prévoit que ce montant, ce n’est pas important ce qu’on a fait avec, il est réputé être dans une fiducie au bénéfice de la reine, et elle est réputé être bénéficiaire sur ce montant et les actifs personnel pour le montant équivalent perçue ou déduit. Donc, dans un contexte avant-faillite, il n’y a rien qui m’appartient. Si je suis en affaire, je perçois toujours, des DAS et TPS et TVQ, je le remets mensuellement habituellement, donc j’ai toujours du cash du gouvernement dans me poches, donc la reine à toujours un droit de bénéficiaire dans mes actifs. Bref, avant faillite la Reine passe d’abord (avant le banquier) pour DAS et TPS et TVQ. Pour l’après-faillite, en TPS et TVQ, ça tombe, le droit de bénéficiaire de la reine se limite à la DAS. Donc, je sais qu’à titre de financier, si je finance une entreprise, je sais que la reine passera avant moi uniquement pour les DAS après faillite, j’ai intérêt à ce que mon client gère bien ses DAS (c’est pour cela qu’il y a beaucoup de dossier d’administrateur face à la TPS et TVQ, mais pas de dossier de DAS), ou qu’il fasse faillite.

 

Prescription

[TVQ et impôt du Québec = 27.3 et ss. L.M.R. + Impôt fédéral = 222(4) L.I.R. + TPS = 313(2.2) L.T.A.]

Les dettes fiscales se prescrivent par 10 ans à compter du jour de l’envoi de l’avis de cotisation. Il y a suspension de la prescription, si on s’oppose, si on va en Cour, si on quitte le Québec ou si on reconnait qu’on doit payer.

Arrêt : Entreprises Ludco Ltée. de la Cour suprême du Canada

Arrêt : Entreprises Ludco Ltée. de
la Cour suprême du Canada

Le 19 mars 2001, la Cour suprême du Canada, dans l’arrêt Entreprises Ludco Ltée. c. Reine[1], s’est prononcée sur la déductibilité des intérêts sur des emprunts octroyés pour l’acquisition d’actions de sociétés étrangères et ainsi de reconnaitre cette déduction et d’affirmer que l’«argent a été emprunté et utilisé en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien» tel que le prévoit le sous-alinéa 20(1)c)i) de la Loi de l’impôt sur le revenu[2].

Citant à l’appui l’arrêt Neuman[3], la Cour suprême nous rappelle que les tribunaux, lorsqu’ils interprètent la LIR, ne doivent pas se presser d’appliquer les règles anti-évitement. En effet, puisque la LIR contient de nombreuses règles anti-évitement, il est permis de conclure, qu’a contrario, lorsqu’une disposition ne prévoit pas une telle règle anti-évitement, cette dernière ne peut recevoir application. La fonction d’un juge demeure celle d’interpréter la loi, en l’espèce la LIR, en recherchant l’intention du législateur. Cette intention se retrouve notamment parce qu’il est mentionné dans la LIR et d’autre part car il n’est pas mentionné. D’ailleurs, le juge Iacobucci insiste sur l’importance à accorder au fait que le législateur a pris le temps de prévoir plusieurs situations où un avantage fiscal ne serait pas accordé, s’il y a évitement fiscal. De plus, il mentionne  un passage très éloquent à ce sujet :

«En outre, étant donné que la Loi de l’impôt sur le revenu comporte de nombreuses dispositions et règles anti-évitement particulières, lorsque des inquiétudes sont exprimées concernant l’évitement de l’impôt, les tribunaux ne doivent pas s’empresser de renforcer ces dispositions de la Loi alors qu’il est loisible au législateur d’être précis quant aux méfaits à prévenir. [...] S’ils le faisaient, ils n’accorderaient pas l’importance voulue au principe bien établi que, sauf disposition contraire, le contribuable a le droit d’organiser ses affaires dans le seul but de se trouver dans une situation favorable sur le plan fiscal»[4].

De plus, le juge LeBel, qui émet une réserve, prend le temps de mentionner que la situation actuelle «comport[e] indubitablement une échappatoire»[5]. Encore une fois, n’ayant pas de règle anti-évitement prévue par le législateur, le juge LeBel, nous dit qu’«[u]ne planification fiscale astucieuse, mais par ailleurs tout à fait légale, a permis d’en tirer avantage»[6].

Enfin, la règle d’or d’interprétation en matière législative reste que, selon la Cour, les tribunaux ont une fonction d’interprète et qu’«il n’est pas souhaitable que les tribunaux innovent»[7].

Selon la Cour Suprême, pour statuer sur l’admissibilité d’une déduction d’intérêts en vertu de 20(1)c)i) LIR, il faudra conclure, que les montants investis avaient pour but de gagner un revenu non exonéré d’impôt. C’est dans l’arrêt Shell[8] de cette même Cour ,qu’on a établi les quatre conditions de déduction des intérêts. Quelques années auparavant la décision Bronfman Trust[9] s’attardait sur la troisième condition, cette dernière permettant la déductibilité des intérêts, si l’utilisation qui est faite de l’emprunt est en vue de gagner du revenu. D’ailleurs, dans cette décision, le juge Dickson s’exprime ainsi : «[i]l s’ensuit donc que l’examen de la situation doit être centré sur l’usage que le contribuable a fait des fonds empruntés»[10] [Nous soulignons]. C’est donc ce qui amène le juge Iacobucci dans l’arrêt Ludco à diviser en deux sous-critères la situation où sera admissible l’utilisation des fonds empruntés, «qualifier cette utilisation de même que la fin poursuivie par le contribuable, en utilisant les fonds d’une manière particulière»[11].

Concernant le premier sous-critère, de qualifier l’utilisation faite de l’emprunt par le contribuable, ce dernier devra établir le lien, entre ce revenu et les intérêts payés, visé par la demande de déduction[12].

Concernant le deuxième sous-critère, soit la fin poursuivie par le contribuable pour l’utilisation des fonds empruntés. Trois suggestions ont été faites :le critère de la fin véritable, le critère de la fin dominante et le critère de l’expectative raisonnable de toucher un revenu[13]. C’est ce dernier que la Cour retiendra, lorsqu’elle mentionne qu’«il est parfaitement compatible avec le texte du sous‑al. 20(1)c)(i) de permettre à un contribuable qui utilise de l’argent emprunté afin d’effectuer un investissement visant plus d’une fin de déduire ses frais d’intérêt lorsque l’une de ces fin est de tirer un revenu»[14] [Nous soulignons]. Donc, on peut d’emblée éliminer le critère de la fin dominante, puisque la fin poursuivie par le contribuable était de toucher du revenu. Plus loin dans la décision, la Cour vient établir le critère qui sera dorénavant applicable pour savoir si la fin visée permettra une déduction d’intérêts au sens de 20(1)c) LIR, en s’exprimant comme suit au par. 54 : «[c]ompte tenu de toutes les circonstances, le contribuable avait-il, au moment de l’investissement, une expectative raisonnable de tirer un revenu?». Le critère de l’expectative raisonnable, nous dit la Cour, ne peut être subjectif (le laissant ainsi à la discrétion du contribuable), mais objectif.

La question portant sur l’admissibilité de l’utilisation des fonds, étant réglée par l’application du critère de l’expectative raisonnable de toucher un revenu, reste à se demander quelle interprétation les tribunaux donnent-ils au mot revenu ? Il en va du ressort des tribunaux car la notion de revenu n’est pas définie dans la loi. En se basant sur la doctrine d’interprétation des lois, la Cour cite à l’appui, l’auteur Driedger qui mentionne qu’«il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur»[15]. Cela revient à dire qu’il faudra notamment prendre en considération le contexte. Qui dit contexte, dit une définition différente du terme revenu selon le contexte.

La Cour vient d’établir les prémices de base à savoir qu’ «[e]n l’absence d’un trompe-l’œil […], les tribunaux ne devraient donc pas se demander si le revenu escompté ou touché a un caractère suffisant»[16]. Et la Cour a conclu que le revenu mentionné au sous-alinéa 20(1)c)(i) LIR ne réfère pas au revenu net. «[I]l est donc clair que «revenu» s’entend du revenu en général, savoir de toute somme qui entre dans le revenu imposable et non seulement du revenu net» [17]. De plus, la Cour rajoute que si l’intention du législateur était de viser le revenu net, il l’aurait mentionné explicitement. Par ailleurs, il demeure pertinent que la Cour nous rappelle qu’un «tribunal ne doit pas tenir compte de la «réalité économique»[18] au point de s’écarter volontairement du texte du sous-al. 20(1)c)(i)»[19].

Le champ d’application donnant droit à une déduction d’intérêts (sous réserve que toutes les conditions soient réunies) au sous-alinéa 20(1)c)(i) LIR, reste donc «qu’un investisseur ait eu une expectative raisonnable de tirer un revenu brut»[20] [Nous soulignons].

L’admissibilité de l’utilisation des fonds aux fins de tirer un revenu étant définie, il s’agit maintenant de déterminer le champ d’application du sous-alinéa 20(1)c)(i) LIR. Nous avons vu, que l’expectative raisonnable de toucher un revenu est en lien avec un revenu brut. Mais qu’en est-il de la somme dépensée à titre de capital ? En se référant à l’article 9 et l’alinéa 18(1)b) LIR, il est interdit de prendre une telle dépense à titre de déduction. Or, selon la Cour le sous-alinéa 20(1)c)(i) LIR prévoit une exception pour l’augmentation des capitaux qui produiront directement ou indirectement du revenu. Pour quelle raison  est-ce souhaitable? Car cela «crée de la richesse et accroît l’assiette de l’impôt sur le revenu»[21]. À ce sujet la Cour nous dit que le raisonnement serait plutôt, que cette expectative de tirer un revenu, qui est brut, est conforme à l’objet de cette disposition, car si on se limitait au revenu net «la mesure d’encouragement serait beaucoup moins efficace»[22].

Dans le même ordre d’idée, les intérêts seront aussi déductibles, dans l’éventualité où il y a disposition du bien déductible des intérêts (donc admissible à la déduction selon 20(1)c)(ii) LIR) si le produit de disposition est totalement réinvesti dans un autre bien qui permettra lui aussi de déduire des intérêts (donc un autre bien admissible). C’est l’arrêt Tennant[23] de la Cour suprême que ce principe a été établi. À défaut d’un réinvestissement total, on devra établir proportionnellement le montant du produit de disposition réinvestit par rapport aux intérêts, donc la partie pertinente de l’emprunt. Et ce, même si la transaction a donné lieu à un roulement, tel que celui prévu par l’art. 85 LIR. Cependant, c’est au contribuable à que revient le fardeau de preuve d’établir «que les fonds empruntés ont été utilisés à une fin identifiable ouvrant droit à la déduction»[24]. Le contribuable devra en plus, «établir un lien entre le bien initial dont l’utilisation était admissible et le bien actuel dont l’utilisation est admissible»[25]. En résumé, en prouvant ces deux éléments et en réinvestissant le produit de disposition, un contribuable pourra si le bien disposé et le bien acquis sont tous les deux admissibles, bénéficier d’une déduction d’intérêts pour la partie du montant pertinent de l’emprunt.

 

---

[1] Entreprises Ludco Ltée c. Canada, [2001] 2 R.C.S. 1082.

[2] L.R.C. (1985), 5^e supp., c.1 et mod. (ci-après «LIR»).

[3] Neuman c. M.R.N., [1998] 1 R.C.S. 770, par. 63.

[4] Supra note 1, par. 39.

[5] Supra note 1, par 82.

[6] Ibid. Voir aussi le paragraphe 39 où il est mentionné que «sauf disposition contraire, le contribuable a le droit d’organiser ses affaires dans le seul but de se trouver dans une situation favorable sur le plan fiscal».

[7] Supra note 1, par 38.

[8] Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622.

[9] Bronfman Trust c. La Reine, [1987] 1 R.C.S. 32.

[10] Ibid., p. 46.

[11] Supra note 1, par. 45.

[12] Supra note 9, p. 45.

[13] Supra note 1, par 47.

[14] Supra note 1, par 50.

[15] Elmer. A. Driedger, Construction of Statutes, (2^e éd. 1983), p. 87.

[16] Supra note 1 par. 59.

[17] Supra note 1, par. 61.

[18] En allant lire l’arrêt Shell précité note 8, au par. 38, nous remarquons que la Cour dans cette affaire définie la réalité économique comme étant «L’argument semble fondé sur l’idée que le contribuable est en quelque sorte privé de l’application du sous‑al. 20(1)c)(i) lorsque la volonté de réduire le montant de l’impôt exigible détermine la structure de l’opération».

[19] Supra note 1, par. 64.

[20] Supra note 1, par. 63.

[21] Ibid.

[22] Ibid.

[23] Tennant c. M.R.N., [1996] 1 R.C.S. 305, par. 25. À noter qu’il y a une erreur dans la référence à l’arrêt Bronfman Trust, on aurait dû y lire Tennant.

[24] Supra note 9, p. 45-56.

[25] Supra note 1, par. 76.

 

Règles relatives aux options d’achat accordées aux employés et les Fiducies

Le paragraphe 7(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), 5^e supp., c.1 et mod. (ci-après «LIR») prévoit que lorsque qu’une «personne admissible» ou une personne avec laquelle elle a un lien de dépendance émet ou vend de ses «titres» à l’un de ses employés ou à un employé d’une personne avec laquelle elle a un lien de dépendance, l’employé selon le cas, pourra être tenu d’inclure dans son revenu d’emploi un avantage lié à l’option d’achat d’actions.

En l’espèce, il y a une société qui est fiduciaire d’une fiducie de fonds de commun de placements (ci-après «fiducie» et tel que défini au par. 132(6) LIR) et auquel cette dernière accorde une option d’acquérir des actions de ladite société. Le traitement fiscal est le suivant. Le paragraphe 7(7) LIR nous apprend qu’une personne admissible est soit une société, soit une fiducie. Donc, lorsqu’une fiducie, qui est une personne admissible, accorde une option d’achat d’actions d’une société avec laquelle elle a un lien de dépendance, en faveur de l’un de ses employés, cet article reçoit application. En effet, selon le paragraphe 7(1) LIR, il est prévu que la fiducie peut émettre un de ses titres ou un titre d’une personne avec laquelle elle a un lien de dépendance. De deux choses l’une. D’abord, selon l’alinéa 7(7)a) LIR, un titre d’une personne admissible (ici une société) est une action de son capital-actions. Ensuite, concernant le lien de dépendance, le paragraphe 7(1.11) LIR, nous mentionne qu’une fiducie sera réputée avoir un lien de dépendance avec la société que si elle la contrôle. Dans la question soumise, rien ne nous permet de tirer une telle conclusion. Advenant, que le fiduciaire (ici la société) contrôle la fiducie. On pourrait lire le paragraphe 7(1.11) LIR a contrario et conclure que comme c’est la société qui contrôle la fiducie et non l’inverse, l’article 7 ne s’appliquerait pas.