Codification de la notion du « calcul de l’avoir net » par l’ARC ou Revenu Québec ?

J’ai cru pertinent d’essayer de codifier la cotisation par avoir net, pour éviter « toutes » ambiguïtés auprès des autorités fiscales. Qui sait, peut être qu’un jour une telle disposition sera dans nos lois fiscales ?

 

152.1 (1) : Cotisation par avoir net – Sous réserve des paragraphes 4 et 5 et conformément au paragraphe 2, lorsque, pour une année d’imposition telle que déterminée par le paragraphe 3, une personne ou une société de personnes (appelée «contribuable déterminé» au présent article), même si ce contribuable déterminé n’est pas tenu de payer l’impôt[2], refuse ou omet de faire état de ses revenus dans sa déclaration de revenu pour l’année d’imposition donnée, le ministre peut établir le revenu du contribuable déterminé pour l’année d’imposition donnée par une cotisation par avoir net.

 

(2) Application du paragraphe 1 – Lorsque le présent paragraphe s’applique par l’effet du paragraphe 1, le revenu, net de l’année d’imposition donnée du contribuable déterminé, est réputé correspondre à l’excédent éventuel de l’alinéa a) sur l’alinéa b) :

 

a) le total des montants suivants :

 

(i) l’écart net pour une année d’imposition d’un contribuable déterminé correspond à l’excédent éventuel de la division (A) sur la division (B) :

 

(A) l’actif total du contribuable déterminé au début de l’année, ainsi que celui de toutes personnes qui lui est apparentée à un[3] moment donné au cours de l’année d’imposition donnée;

 

(B) l’actif total du contribuable déterminé, donné à la fin de l’année, ainsi que celui de toutes personnes qui lui est apparenté à un moment donné au cours de l’année d’imposition.

 

(ii) les dépenses effectuées ou engagées par le contribuable déterminé au cours d’une année d’imposition donnée, ainsi que celles de toutes personnes qui lui est apparenté à un moment donné au cours de l’année d’imposition;

 

(iii) les dépenses réputées établies par le ministre au cours d’une année d’imposition donnée, lorsqu’il est raisonnable de considérer qu’elles ont été effectuées, directement ou indirectement, par le contribuable ou par une personne qui lui est apparentée.

 

b) le total des montants exonérés en vertu de la présente loi et des montants ayant déjà été imposés.

 

(3) Calcul annuel – Le calcul déterminé du revenu selon le présent article se fait par année d’imposition donnée.

 

(4) Exception – Le paragraphe 1 ne s’applique à pas un contribuable déterminé lorsqu’il est raisonnable de considérer selon les circonstances que le refus de produire sa déclaration de revenu ou de justifier ses revenus résulte d’un empêchement externe.

 

(5) Exception – Le paragraphe 1 ne s’applique à pas un contribuable déterminé lorsqu’il est raisonnable de considérer selon les circonstances que l’omission de produire sa déclaration de revenu ou de justifier ses revenus résulte d’une impossibilité d’agir.

 

(6) Définition de « personne apparentée » – Constitue une personne apparentée[4] au contribuable déterminé pour une année d’imposition donnée aux fins du paragraphe 2, les personnes suivantes :

 

a) toute personne qui habite avec le contribuable déterminé;

 

b) l’époux ou le conjoint de fait du contribuable déterminé.

 

(7) Définition d’ « empêchement externe » – Constitue un empêchement externe aux fins du paragraphe 4, les situations suivantes :

 

a) la perte ou la destruction de documents résultant d’une force majeure et dont la production ou la justification est impossible;

 

b) l’écoulement d’un délai de 90 jours[5] suivant la demande de production de documents par le contribuable déterminé auprès d’une autre personne ou société de personnes.

 

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[1] C’est à ce moment là qu’on remarque que codifier une mesure fiscale, s’avère être une mesure ardue!

 

[2] Cette précision est faite afin d’inclure toute personne non-résidente qui n’a pas de revenu de sources canadiennes, mais qui pourrait toutefois être visée par certaines dispositions de la Loi; voir Oceanspan carriers Ltd., [1987] 1 C.T.C. 210 (C.A.F.).

 

[3] En rajoutant le concept de personne apparentée défini au par. (6), à un moment durant l’année d’imposition donnée, on s’assure ainsi que le contribuable déterminé qui était apparenté à une autre contribuable déterminé en début d’année, mais ne l’est pas à la fin de l’année (et vice-versa) viendra inclure et déduire les montants appropriés.

 

[4] Se rabattre sur la définition de personnes liées serait injuste pour le contribuable et difficile d’application en pratique.

 

[5] C’est-à-dire qu’après 90 jours, cela ne constitue plus un empêchement externe et donc n’est plus exclus par le paragraphe 4. Il fallait bien mettre une limite raisonnable.

Méthode de la cotisation par avoir net (Fondement, Défaut d’y répondre, Pénalités et Intérêts)

Ce document discute d’une méthode davantage utilisée par les autorités fiscales lorsqu’un contribuable fait défaut de produire ces déclarations de revenus. En bref, vous y trouverez notamment, la méthode de la Cotisation par Avoir Net son fondement, le défaut d’y répondre ainsi que les pénalités et intérêts qui en découlent.

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This paper discusses a method used more and more by the tax authorities when a taxpayer fails to file his/hers/its tax returns. You will find in particular the net worth assessment, its foundation, the failure to respond as well as penalties and interest thereon.

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Méthode de la cotisation par avoir net (Fondement, Défaut d’y répondre, Pénalités et Intérêts)

A) NOTION GÉNÉRALE

Le fondement de la méthode de la cotisation basée sur l’avoir net[1] a vu le jour suite à un abus grandissant de la part de certains contribuables quant à la déclaration de leurs revenus. En effet, lorsque les autorités fiscales ont réalisé que davantage de contribuables possédaient un patrimoine énorme comparativement au revenu minime qu’ils déclaraient, des recommandations ont été faites à Finances dans les deux ordres de gouvernement afin de pallier à ce problème, ce qui a donné naissance à l’art. 95.1 de la Loi sur le ministère du revenu[2] (ci-après «L.M.R.») ainsi qu’au par. 152(7) de la Loi de l’impôt sur le revenu[3] (ci-après «L.I.R.»). En effet, moins un contribuable déclare de revenus, moins d’impôt sera à payer et donc davantage d’argent demeure entre ses mains. Pour arriver à un tel résultat, il existe différentes manières douteuses d’y parvenir : destruction de certaines preuves de revenus, prise de dépenses fictives, réalisation de revenus non déclarés, etc. Il faut toujours garder à l’esprit que les tribunaux nous ont appris qu’il faut user des cotisations par avoir net avec circonspection[4]. Puisque ces dispositions sont rédigées de la même manière au fédéral et au provincial, l’analyse du par. 152(7) L.I.R. suffira. Cette dernière se lit comme suit :

«Le ministre n’est pas lié par les déclarations ou renseignements fournis par un contribuable ou de sa part et, lors de l’établissement d’une cotisation, il peut, indépendamment de la déclaration ou des renseignements ainsi fournis ou de l’absence de déclaration, fixer l’impôt à payer en vertu de la présente partie» [Nous soulignons].

 

C’est justement le par. 152(7) in fine qui permet au ministre (ou plus souvent qu’autrement les personnes qu’il désigne)  d’établir une cotisation par avoir net envers un contribuable. Toutefois, même si l’exercice de ce pouvoir conféré au ministre demeure discrétionnaire (avec l’utilisation du verbe «peut»), ce dernier ne peut l’utiliser d’une façon arbitraire. Par ailleurs, il est important de rappeler que même si la méthode de l’avoir net reste dans le fond une méthode arbitraire, toujours est-il que son usage, lui, ne doit pas être arbitraire.

 

B) L’ARC EST-ELLE JUSTIFIÉE DE PROCÉDER PAR LA MÉTHODE DE L’AVOIR NET?

Maintenant que la toile de fond de la méthode de la cotisation par avoir net est établie, reste à déterminer si l’Agence de Revenu du Canada (ci-après «ARC») peut dans un cas particuliers, procéder en utilisant une telle méthode. La jurisprudence a reconnu l’utilité de cette méthode, mais seulement en dernier recours. D’ailleurs, dans l’affaire Boivin[5], même si la Cour a conclu au bien fondé de l’utilisation de la cotisation par avoir net, la Cour a pris le temps d’analyser si cette méthode en l’espèce était pertinente. L’application de la méthode par avoir net ne devrait pas être un automatisme. Par ailleurs, au par. 22 de la même décision, il est dit que c’est une méthode de dernier recours[6]. Et la jurisprudence de rappeler que ce n’est que dans l’impossibilité de procéder autrement qu’un contribuable fera en définitive l’objet d’une cotisation basée sur la méthode de l’avoir net[7].

 

De plus, dans la décision Mensah[8], la Cour a conclu que l’utilisation de la méthode de la cotisation par avoir net ne peut pas être applicable lorsqu’un contribuable a un bon dossier fiscal. Si votre client a un bon dossier fiscal, il s’agira de plaider cet argument, car on ne peut pas tout de même requérir d’un contribuable un comportement qui excéderait ce qu’une personne raisonnable aurait fait compte tenu des circonstances.

 

Enfin, si la méthode de la cotisation par avoir net devait être retenue, il y a quand même lieu de s’interroger sur la pertinence d’émettre une telle cotisation, car l’ARC peut toujours aller de l’avant avec une demande péremptoire afin d’obtenir des preuves documentaires à l’appui de sa position.  Il est difficile pour l’ARC de prétendre une absence totale de coopération de la part de la part d’un contribuable lorsqu’elle n’a pas fait de demande péremptoire. En effet, le par. 231.2(1) L.I.R. confère explicitement le pouvoir à l’ARC d’exiger de la part d’un contribuable la production de documents ou la fourniture de certains renseignements dans un délai raisonnable (délai que l’ARC a établi à 30 jours[9] par administrative). Si l’ARC avait dans un dossier particulier procédé par demande péremptoire, le contribuable aurait pris connaissance de cette demande de production de documents et l’un des deux comportements suivants aurait été raisonnablement prévisible : soit qu’il aurait donné suite à une telle demande, soit qu’il aurait fait appel à un professionnel afin d’y donner suite. Enfin, en procédant ainsi, l’ARC sait très bien que dans l’éventualité où un contribuable n’obtempère pas à une demande péremptoire qui lui est faite, les résultats pour ce dernier peuvent être très graves. En fait, le contribuable qui fait défaut de répondre à une telle demande peut se voir condamner sous l’égide du par. 238(1) L.I.R.[10] ou encore une requête peut être faite au tribunal en vertu de l’art. 237.1 L.I.R. pour requérir une ordonnance pour outrage au tribunal. Comme on l’a vu, procéder par une cotisation par avoir net a été mentionné par les tribunaux comme demande de dernier recours, donc la demande péremptoire à l’égard d’un contribuable aurait été une alternative raisonnable compte tenu des circonstances.

 

C) TROP TARD! LA COTISATION PAR AVOIR NETTE ÉTANT DÉJÀ ÉMISE

De toutes les façons, il va sans dire que dans le cas où la cotisation est déjà émise, rappelons que même si le fardeau de preuve revient au contribuable de renverser la cotisation, toujours est-il que ce fardeau en est un de balance de probabilités[11] . Cela revient à dire qu’il suffira que le contribuable établisse devant le tribunal compétent, le cas échéant, la preuve d’une source légitime (i.e. don, héritage…) ou autre justification reçu par ce dernier dans le cas de l’année d’imposition qui est visé par la cotisation par avoir net. Dans la cause Deschênes[12], la Cour en faisant référence à la décision Kay[13], réitère «que l’appelant doit être considéré comme l’auteur de sa propre infortune s’il est incapable de se décharger de son fardeau de preuve» [Nous soulignons]. Cela revient à dire que si le contribuable établi la source légitime ou autre justification de l’augmentation de son avoir net, il s’est ainsi décharger de son fardeau de preuve. Autrement dit, même s’il est vrai que l’actif net du contribuable s’est vu augmenté, mais qu’il existe une justification quant à cette augmentation, il y aura renversement du fardeau de la preuve. D’ailleurs, dans l’affaire Hsu la Cour est venue nous dire que :

«Par sa nature, une évaluation de la valeur nette est une estimation arbitraire et imprécise du revenu du contribuable. Toute iniquité perçue se rapportant à ce genre d’évaluation est réglée en reconnaissant que le contribuable est celui qui est le mieux placé pour connaître son revenu imposable. Lorsque le fondement factuel de l’estimation du ministre est inexact, il devrait être simple pour le contribuable de corriger à la satisfaction de la Cour l’erreur que le ministre a commise»[14].

 

On remarque bien que, dès lors qu’il y a un revenu qui constitue une source légitime, les tribunaux donnent raison au contribuable. Ce qui est logique car après tout, le contribuable a en droit et en faits gagné ce revenu de façon légitime!

 

D) PÉNALITÉS & INTÉRÊTS

Il s’agit maintenant de s’interroger sur l’imposition des pénalités et intérêts à l’égard d’une cotisation émise par avoir net. En fait, comme on l’a vu, l’utilisation de la méthode par avoir net laisse place à argumentation, et il en est de même pour la cotisation elle-même. Dans un tel contexte, l’imposition de pénalités serait injustifiée, car comme on le verra, la jurisprudence a établi des critères à prendre en compte lorsque vient le temps de s’interroger s’il y a négligence flagrante.

 

Même si la Cour suprême nous a enseigné que le fardeau de preuve pour réfuter une cotisation demeure sur les épaules du contribuable[15],  lors de l’imposition de pénalités, il y a un renversement du fardeau de preuve qui s’effectue. En effet, concernant les pénalités que l’ARC désire appliquer à l’égard d’un contribuable, le par. 163(2) L.I.R. prévoit ce qui suit :

«Toute personne qui, sciemment ou dans des circonstances équivalant à faute lourde, fait un faux énoncé ou une omission dans une déclaration, un formulaire, un certificat, un état ou une réponse […] selon le cas, pour une année d’imposition pour l’application de la présente loi […] est passible d’une pénalité égale, sans être inférieure à 100 $, à 50 % du total des montants suivants […]» [Nous soulignons].

 

Les autorités fiscales appliquent de façon récurrente la pénalité pour faute lourde prévue au par. 163(2) L.I.R. dans les cas où un contribuable a fait preuve de négligence flagrante, ce qui n’est certainement pas le cas lorsqu’un contribuable fait défaut de ne pas répondre à une cotisation par avoir net. Il faut souligner que la Cour du Québec[16] a résumé le principe applicable quant à l’imposition de telle pénalités, soit que :

«Le fardeau de prouver la négligence flagrante au sens des articles 1049 L.I. et 59.3 L.M.R.[17] appartenait à l’intimé [dans cette affaire c’est Revenu Québec, mais c’est aussi indirectement applicable si c’est l’ARC]. Ce terme qui est l’équivalent de ce qu’on appelle en anglais la «gross negligence», comprend pour cette raison, une part d’intention coupable et de délinquance qui est beaucoup plus forte que l’omission volontaire ou l’incurie»[18].

 

Donc, non seulement l’ARC devra établir les faits pour justifier lesdites pénalités selon 163(3) L.I.R., mais comme le mentionne la Cour, il faut prouver l’intention coupable et non pas simplement une omission, comme c’est le cas lorsqu’un contribuable fait défaut de ne pas répondre à une cotisation par avoir net, si omission il y a.

 

On ne peut conclure à une faute lourde lorsque, la cotisation émise est faite à l’égard d’un contribuable qui est honnête, qui a agi au meilleur de sa connaissance et de ses capacités depuis le premier contact avec un vérificateur. Par conséquent, aucune négligence et encore moins une négligence flagrante ou une intention frauduleuse n’a été présente à une étape quelconque du processus du simple fait qu’un contribuable ne répond pas à une demande de cotisation par avoir net, surtout s’il fourni une justifications a posteriori. À cet égard, la Cour d’appel nous a déjà rappelé :

«Quoique arbitraire, la méthode dite de «l’écart de l’avoir net» a reçu l’aval des tribunaux, notamment lorsqu’il s’avère que la déclaration du contribuable est à ce point inexacte ou fausse que des explications s’imposent et que celles-ci ne sont pas fournies par le contribuable»[19] [Nous soulignons].

 

Cette conclusion de la Cour d’appel s’avère être très logique puisqu’après tout la cotisation basé sur la méthode de l’avoir net demeure principalement un estimé du train de vie d’un contribuable. Donc, on ne peut pas refuser dans un dossier qu’un contribuable justifie la source de son revenu, même si elle est faite tardivement.

 

Par ailleurs, une jurisprudence très minoritaire, fait valoir que dans l’éventualité où un contribuable fait attendre l’ARC jusqu’à la fin du processus de l’établissement d’une cotisation pour faire valoir ses preuves justificatives, la pénalité imposée par l’ARC (et aussi les intérêts sous-jacents, mais non l’imposition des revenus majorés), va être maintenue. Or, le contribuable qui ne répond justement pas à une demande de l’ARC concernant ses actifs, pourrait se voir opposer cet argument. Cependant, dans un tel cas, qu’il nous suffise de rappeler que le point adopté par cette jurisprudence s’avère être raisonnable seulement face à certaines circonstances factuelles, à savoir lorsqu’un contribuable «abuse du système», c’est-à-dire que ce dernier fait patienter l’ARC jusqu’au moment ultime. Toutefois, ce n’est pas le cas lorsqu’un contribuable, une fois qu’on lui a fourni des explications plus élaborées, produit aussitôt la preuve de sa source légitime. Il faut se rappeler que si le contribuable a une éducation modeste et n’avait jamais auparavant jamais traité directement avec les autorités fiscales, on ne peut lui reprocher d’avoir agi d’une façon qui n’était pas la plus appropriée. Il faut considérer que le contribuable n’était pas, à ce moment, au fait de toutes les implications en jeu en ce qui concerne les cotisations par avoir net. On ne peut prétendre que ce comportement équivaut à de la négligence simple et encore moins a de la négligence flagrante.

 

Enfin, bien qu’on puisse prétendre qu’il y a un possible manque de coopération de la part du contribuable à l’égard de la demande faite par le vérificateur, toujours est-il que l’analyse de cette coopération doit se faire compte tenue du contexte particulier. C’est sans doute la décision St-Martin[20] qui demeure la plus exhaustive quant aux critères et conditions d’imposition de la pénalité prévue 1049 L.I. et 59.3 L.M.R. (et donc 163(2) L.I.R.) qui les résume de la façon suivante :

 

«Plusieurs critères ont été élaborés pour apprécier s’il y a «négligence flagrante» de la part du contribuable:

1)   l’importance des sommes omises, la valeur des justifications fournies et les circonstances dans lesquelles l’omission est survenue: des omissions de l’ordre de 100 000 $ ou équivalant à 33% des revenus nets ont été déclarés «importants».

2)   la qualité des registres comptables du contribuable: un système carencé et très inadéquat pour les besoins dénote habituellement une négligence grossière.

3)   son éducation, ses connaissances et son expérience en affaires: les connaissances et l’expérience du contribuable joueront contre lui.

4)   les omissions ou les faux énoncés dans les déclarations litigieuses ont-ils été reconnus ou déclarés volontairement? la reconnaissance sincère des omissions, émanant du contribuable et non pas d’une enquête du ministère, joue en sa faveur.

5)   la nature des relations antérieures entre le contribuable et le fisc

6)   la crédibilité du contribuable» [Souligné dans l’original et omission des citations].

 

 

Le premier critère fait état de la valeur de la somme omise diminuée de la valeur de la somme qui a été justifiée, donc l’importance des sommes omises est nulle si tout est justifié par le contribuable.

 

En définitive, la cotisation par avoir net, bien malgré elle, commence à être de plus en plus utilisée par l’ARC ou le MRQ. Comme on l’a vu, ne pas y répondre n’est pas fatal, mais peut engendre une incertitude quant à son application.

 

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[1] Davantage connu sous l’expression anglaise «net worth assessment» ou encore «net worth audit».

[2] Loi sur le ministère du revenu, L.R.Q., chapitre M-31. Même si la problématique porte sur la Loi de l’impôt sur le revenu, nous estimons que tant l’ARC que Revenu Québec applique les fondements de la cotisation par avoir net de la même manière, c’est notamment pour cela nous irons aussi référer à des décisions issues de la Cour du Québec ou de la Cour d’appel du Québec.

[3] Loi de l’ impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. 1 (5e suppl.), telle que modifiée.

[4] R. v. McKay [1975] C.F. 127, au par. 31.

[5] Boivin c. Québec (Sous-ministre du Revenu), 2007 QCCQ 9813, par. 83.

[6] Voir aussi sur ce dernier point les affaires Bigayan c. R. [2000] 1 C.T.C. 2229 (C.C.I.) ainsi que Duncanson v. R., 2001 CarswellNat 2254 (T.C.C. [Informal Procedure]), 2000-2820(IT).

[7] Voir à cet effet Langlois c. The Queen [2000] D.T.C., 2062, aux pp. 2 et 3 où la Cour mentionne ceci : «Évidemment, la méthode d’évaluation de la valeur nette ne mesurera jamais le revenu avec autant de précision que la simple méthode qui consiste à faire le total des traitements et des profits découlant de diverses sources, ainsi que l’envisage la Loi. On ne doit donc recourir à la méthode d’évaluation de la valeur nette que s’il est assez clair qu’il est impossible de mesurer le revenu de façon directe avec précision» [Nous soulignons]

[8] Mensah c. R., 2008 CarswellNat 2151 (C.C.I.).

[9] MacDonald c.  R., [2005] 5 C.T.C. 77.

[10] Blackburn c. R., 2006 CarswellBC 2974.

[11] Voir à cet effet, supra note 9, où la Cour mentionne ceci : «[n]ous désirons ajouter que la cotisation jouit d’une présomption de validité et à moins que le contribuable ne prouve qu’elle est erronée, la cotisation sera valide et exécutoire».

[12] Deschênes c. R., 1999 CarswellNat 1817, [2000] 3 C.T.C. 2800.

[13] Kay c. Canada (1993) CTC 2281.

[14] Hsu c. R. [2001] D.T.C. 5459, au par. 30.

[15] Johnston c. R., [1948] C.T.C. 195 (C.S.C.).

[16] Même si l’on sait qu’il y a deux paliers de gouvernement et que la règle du précédent n’est pas applicable, ces dispositions sur la cotisation par avoir net étant au fédéral qu’au provincial étant rédigées de la même manière, ont été interprété de la même façon par les tribunaux. Voir à cet effet l’affaire Corriveau, [1999] 2 C.T.C. 2580 (C.C.I.).

[17] Le pendant de ces dispositions au fédéral est le par. 163(2) L.I.R..

[18] Supra note 3, au par. 124.

[19] Capobianco & Caissy c. Sous-Ministre du Revenu du Québec, 500-09-016167-058, Cour d’appel, le 20 septembre 2007. Voir aussi supra note 9, au par. 32 et ss..

[20] St-Martin c. Le sous-ministre du Revenu du Québec et Lavoie c. Le sous-ministre du Revenu du Québec, C.Q. AZ-51157468, repris dans plusieurs décisions dont notamment Benoît c. Québec (Sous-ministre du Revenu), 2007 CarswellQue 7243 (Cour du Québec). Au fédéral, la décision maîtresse demeure Venne c. R. [1984] C.T.C. 223, 84 D.T.C. 6247, où la Cour nous dit au par. 11 ceci «Pour établir la distinction entre la faute « ordinaire » ou la négligence et la faute « lourde », il faut examiner plusieurs facteurs. Un de ces facteurs est bien entendu l’importance de l’omission relative au revenu déclaré. Il y a aussi la faculté du contribuable de découvrir l’erreur, ainsi que le niveau d’instruction du contribuable et son intelligence apparente. Il n’existe aucun facteur qui soit prédominant. Il faut accorder à chacun des facteurs le poids qu’il convient dans le contexte de l’ensemble de la preuve».